浅议固定资产折旧

浅议固定资产折旧

赵菊琴

　　固定资产折旧是指固定资产出于损耗而转移到生产经营管理成果中去的那部分以货币表现的价值。固定资产损耗,分有形损耗和无形损耗两种。有形损耗是指固定资产由于在生产经营管理过程中使用和自然力影响而引起的在使用价值和价值上的损失;无形损耗则指由于技术进步等引起的机器设备等在价值上的损失。固定资产由于损耗而转移到生产经营管理成果中去的那部分价值,应以折旧费用按期计入生产经营管理成本费用,构成生产经营管理成本费用的一个重要组成部分。

    固定资产折旧计入生产经营管理成本费用的过程,就其实质来说,是固定资产在生产经营管理过程中的价值转移过程。因此,固定资产的原值或重置价值就是企业累计计提折旧的上限。但在一定时期内,固定资产由于损耗而转移到生产经营管理成果中的价值有多少,是很难通过技术方法进行测定的。所以,现行行业财务制度对提取固定资产折旧的范围,固定资产折旧年限,净残值率和折旧方法都作了规定。然而,随着科学技术的迅猛发展和财务会计改革的深入进行,这些规定已经或将会受到挑战。

    一、如何界定提取折旧的固定资产范围

    按照折旧的实质,提取折旧的固定资产应当符合以下条件:第一,固定资产发生了价值损失;第二,固定资产在生产经营管理过程中实现了价值转移,即固定资产的价值损失是由在生产经营管理过程中使用引起,且由其成果补偿的,否则便不应当提取折旧。

    现行行业财务制度规定应当计提折旧的固定资产有:(一)房屋和建筑物。(二)在用的机器设备、仪器仪表、运输车辆、工具器具。(三)季度性停用和大修停用的设备。(四)以经营租赁方式租出的固定资产。(五)以融资租赁房屋方式租入的固定资产。不应当计提折旧的固定资产有:(一)房屋、建筑物以外的未使用、不需用的固定资产。(二)以经营租赁方式租入的固定资产。(三)建设工程交付使用前的固定资产。(四)已提足折旧继续使用的固定资产。(五)按照规定提取维修费的固定资产。(六)破产、关停企业的固定资产。(七)过去已经单独入账的土地等。我们按照折旧的实质来解释上述规定,容易理解的有应当计提折旧的2类、3类(因停用是生产经营管理活动的必要过程)、4类(其价值损失由租金收入补偿)、5类(其主要风险与报酬已转移给承租方)以及不应当计提折旧的1类和3类(未参与生产经营管理活动)、2类(其价值损失不由承租方承担)、4类(价值已全部转移,不可能再“损失”)、5类(其价值损失由维修费补偿)、6类(不进行生产经营管理活动)、7类(不存在损失)。值得探讨的是房屋、建筑物。现行财务制度规定,房屋、建筑物不论使用与否,都要计提折旧的。笔者认为:对于房屋及建筑物,不应当在任何情况下计提折旧,而应当视同机器设备等固定资产,按照是否在生产经营管理过程中使用而决定是否提取折旧。

    那么,不计提折旧的未使用、不需用的固定资产的价值损失如何反映呢?笔者认为,应当对这些固定资产进行再分类:对于准备出售的,可以在存货项目中单列,并提取存货跌价准备;对于不准备或无法出售的,客观地说,应该是固定资产投资的损失,应该比照投资提取减值准备的作法,单独列示并提取减值准备。

    二、关于折旧年限和净残值率的确定

    按照我国现行的有关制度,企业有权在财政部规定的分类固定资产的参考折旧年限区间范围内,根据企业对固定资产的使用情况,自行确定折旧年限,固定资产的净残值应在原值的3-5%范围内确定,净残值低于3%或高于5%的,由企业自主确定,但应报主管财政机关备案。实际上,折旧年限与净残值率均属于会计估计范畴,所以有的学者主张应该完全由企业自主确定,理由是不同企业的固定资产折旧年限不同,有的固定资产净残值为零,甚至出现负数。笔者认为,财务制度规定的分类折旧年限区间范围很宽,如工业企业财务制度规定的折旧年限最短为4年,最长为55年。当然,随着科学技术进步及固定资产使用环境的整体变化,有关部门应定期修订折旧年限的区间范围。一般情况下,固定资产残值收入相对于固定资产原值的比例非常小,减去清理费用后就更小。之所以要规定一定的净残值率,就象低值易耗品的五五摊销法有利于加强低值易耗品的管理一样,有利于加强固定资产清理的管理;至于清理费用大大高于残值的变价收入是极个别情况,笔者对有的学者主张将负的净残值的绝对值加到固定资产的成本上去计算折旧的作法有异议。因为,这样就可能使固定资产净值出现负值,与资产的定义不符。但对负的净残值如何处理呢?笔者认为,应该比照固定资产大修理费用的处理方法,采取预提或清理时直接确认为费用的办法。

    三、关于折旧方法的选择

    现行财务制度规定的折旧方法可以归于两类:一类是直线折旧法,另一类是加速折旧法。直线折旧法按分摊折旧费的标准可分为平均年限法、工作量法等,其特点是只要企业所“消耗”的折旧费用分配标准(如年、工作量等)相等,折旧额就相同。这样,在其他条件相同时,固定资产折旧费不会成为企业成本和利润波动的因素。加速折旧法的特点是在固定资产的使用前期多计提折旧,在固定资产的使用后期少计提折旧。所以按企业的实际收益情况,固定资产折旧在折旧年限内呈现逐年减少的分布形态。这样,在其他条件相同时,采用加速折旧法,会使企业各年利润呈现逐年递增的分布形态。我国目前允许企业采用的加速折旧法有双倍余额递减法和年数总和法两种。在这两种加速折旧法下,固定资产第一年的折旧额最大,为平均年限法的2倍左右(双倍余额递减法稍高,年数总和法稍低)。此后便逐年减少,在超过折旧年限的一半后,每年折旧额将低于平均年限法。因此,在折旧年限较短时,折旧方法对利润的影响远没有折旧年限大。在折旧年限较长时,由于会计核算一致性的要求,企业也不会通过折旧方法的选择来调整短期利润。而且从较长时期看,几种方法的折旧总额相等。也就是说,在折旧范围、折旧年限和净残值率确定的情况下,企业极少利用折旧方法来调节利润。对折旧方法的选择,在很大程度上只是反映了企业对固定资产折旧过程的认识水平。所以,在最新颁布的《股份制会计制度》中,对于累计折旧的加速折旧方法不再限制要“符合有关规定”才可以采用。但同时规定只对境外上市公司、香港上市公司以及境内发行外资股公司适用,其它上市公司可以参照执行。笔者认为应该扩大它的适用范围,并且应该允许企业采用其它合理的折旧方法。

　　(作者单位:西安市人民政府机关行政事务管理局财务处)