作业成本法在机关运行成本管理中的应用

　　文 / 杨平平 王雯昭

　　近年来，我国不断加强政府自身建设，大力推进机关运行成本管理创新，努力降低机关运行成本，政府部门的一般性支出每年都在按5%幅度压减。但这种普遍性的成本压缩是有限度的，到了一定程度就会越来越难。在这种情况下，打破目前机关运行支出结构刚性的困境，将在国内外企业和部分公用部门行之有效的成本控制方法——作业成本法引入到机关运行成本管理中很有必要。

　　近些年，政府会计改革不断深入，新的政府会计准则制度的实施和政府内部控制管理的完善，为作业成本法在机关运行成本管理中应用提供了条件。引入作业成本法，将引导政府管理者将成本管理的关注点从单纯资金概念转移到具体业务环节上，将机关资源耗费与机关管理服务的业务活动匹配起来，实现预算管理、资产管理、成本管理和绩效管理的一体化。

　　基本概念、原则和流程

　　作业成本法是基于作业的一种成本计算法，主要是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因将资源费用归集到作业上，再通过作业动因将作业成本归集到产品上的成本分配办法。从作业成本视角上看，可以把机关运行成本的相关要素作如下理解：资源。资源是指生产服务过程中的各种耗费。行政事业单位耗费的资源通常包括基本支出和项目支出。基本支出主要是行政事业单位为保障机构运转、完成日常工作的必要支出，大多为间接费用；项目支出是指行政事业单位为完成特定的工作任务或事业发展目标，在基本的预算支出以外，财政预算专款安排的支出，项目支出通常在立项阶段就已明确项目目标、绩效指标和成本预算，可以将相关费用直接归集到项目成本中。本文主要讨论与基本支出相关的资源耗费的作业分配和成本归集。需要注意的是，在从单位账中提取资源耗费时支出的金额中，设备购置费、修缮费、借款利息等数额大且受益期长的支出应作为资本性支出在收益期进行分期摊销，不能全部计入当期成本，而资产折旧、待摊费用等与本期管理服务相关的耗费，支出没有发生在当期，但需要计入当期成本。

　　作业。本文中的作业主要是指机关为了完成各项管理和服务工作而开展的系列业务活动。这些业务活动通常是按照机关的行政职权运行流程和内部控制管理要求开展的，如一项行政管理服务事项，通常需要设置开会讨论、外出调研、邮寄函件、实地考察等环节，这些都构成了此项行政管理服务的作业。开展这些作业需要耗费大量的资源，通过资源动因可以把资源耗费都归集到相关作业库中，然后按照管理目的选择成本控制要点。经常性支出与管理服务的作业进行归集的思路如下:通常财务部门在进行业务核算时都会将机关内部组织部门作为明细核算的对象，相当于每个部门各项资源耗费的金额都是确定的，各部门都有一系列作业库，从而在部门内部实现作业与成本耗费的匹配。

　　成本对象。本文中的成本对象主要是指机关按照“三定”职责实际承担的管理服务工作，比如各项行政许可事项或者某项社会管理职能。单位的行政职能分布在不同的组织部门内部，按照管理服务事项的业务流程，可以把之前分解到部门内作业库的各项作业关联到某项机关的管理服务事项中去，最终实现管理服务事项成本的核算。要将作业成本法应用于机关运行成本管理中，首先应结合单位的权力清单和主要经济活动，将机关提供的管理服务进行梳理，明确需要核算的成本对象；第二步，结合机关行政职权运行流程，明确各职能部门牵头负责的管理服务事项及其涉及的业务活动，从而建立部门内部的作业库；第三步，根据单位财务明细核算，将机关运行资源耗费按照资源动因归集到各部门的作业库中，锁定各项作业耗费资源的数额；第四步，按照管理服务事项的业务流程（即成本动因），把各部门内作业库的各项作业关联到最终机关的管理服务事项中去，完成成本核算。

　　狭义上，有将机关运行成本理解为机关内部运行对资源的耗费；从广义上，按照政府管理半径不同，有将机关运行成本理解为政府管理成本。从这个意义上讲，政府购买服务的成本也应作为机关运行成本来考虑，管理实践中，北京市就曾运用作业成本法来核算委托京港地铁公司对北京地铁大兴线进行运营管理的服务价格。具体如下：地铁项目简单运营成本主要包括工资及相关费用、运营耗能费用、维护维修费用、安保费、营运费用和管理费用。无论是传统模式还是委托运行模式，地铁运营活动内容是基本相似的，也就是说，基本作业流程和影响因素是相似的，本着“成本对象消耗作业，作业消耗资源”的基本思想，北京市尝试通过既有线路作业消耗情况来预测出拟委托运营的大兴线的作业消耗情况。

　　为了解传统经营模式下地铁运营运行数据以及影响成本费用的关键因素，北京市搜集整理了大量历史数据，了解地铁运营作业的特点，将地铁运营划分为4个作业中心：行车组织中心、站台服务中心、维修维护中心和安全保卫中心。本着“作业耗费资源，成本动因明确可测”的原则，将既有可比线路的运营成本分配至各个独立作业中，并以此反推出各个作业项目的耗费定额。

　　然后，参考拟实施委托运营大兴线的各项作业量，预测出大兴线的简单运营成本，并据此作为和京港地铁进行委托运营谈判的基础标价，为控制该项公共服务的成本起到了积极的作用。

　　应用难点及建议

　　相对于普通的成本核算方法，作业成本法最大的区别是将成本核算的关注点放在作业本身，将钱与事有机结合起来，无论是从成本控制上看还是从后续的内部控制优化以及绩效管理上看，都有着比较优势。但作业成本法的实施成本也很高，需要增加基于作业的资源耗用确认、记录、计量，建设不同的作业库将日常作业进行记录和归集，大大增加了成本核算的难度，如果没有足够的政治支持和资源保障以及成本意识的提升，推行起来很难，所以在引入作业成本法时需要考虑成本效益原则。在机关运行成本管理中有效应用作业成本法，还需要关注以下三个问题：

　　完整采集基于作业的历史成本数据并建立作业基础预算是关键。在机关运行成本管理中引入作业成本法，目的绝不在于简单核算出每项机关管理服务的成本，更重要的是通过分析每项机关管理服务的历史成本数据，对机关管理服务事项的业务活动流程设置的合理性进行判断，有效地识别出其中的无效或者低效作业，并据此进行流程优化，从而解决机关运行成本结构的固化问题。此外，不能将作业成本置于成本管理的后端，仅限于事后的核算，还需改革现有的预算管理体制，建立作业基础预算，从源头上将作业作为预算编制的基础，才能达到成本控制和绩效管理的目的。

　　机关标准成本体系建设是基础。作业成本法通过对真实成本动因的分析，将机关内部耗费资源的业务活动全部暴露出来，其开支金额是由相关作业的数量和实际开支标准决定的。作业数量的合理性可以通过优化业务流程来加以控制，但是作业实际开支标准的合理性判断则需要完善的机关标准成本体系来支撑，否则成本控制就形同虚设。

　　建立科学的机关运行成本预算定额标准体系，在编制作业基础预算时，就可以将合理的作业量与作业对应的标准成本相乘得出各项作业中心预算，各作业中心预算的总和既为该机关运行的成本预算；在对机关运行成本进行绩效评价时，也可以清晰分辨出造成成本差异的原因是作业不合理造成的，还是实际执行费用标准与定额标准差异造成的，从而有针对性地加以控制。从财务核算思维向管理思维、业务思维转变是核心。长久以来，我国各级政府为公众提供公共物品和服务的成本是以各级财政预算拨款作为补偿的，行政事业单位的财务收支一直采用收付实现制为核算基础，对机关运行成本的意识相对淡薄。新的政府会计准则制度对财务人员提出了新要求，如将作业成本法运用到机关运行成本管理中必须要考虑单位的职能和组织架构，单位性质不同，组织管理架构就会有很大的差异，有流程式的纵向结构，比如行政审批中心，还有一些职能式的平行结构，比如科研单位、高校等。在不同的组织架构下嵌入作业成本，考验着机关财务人员综合管理和职业判断能力，需要财务人员积极转换思维，从财务核算思维向管理思维、业务思维转变，将财务与业务有机结合，增强适应和引领经济发展新常态的能力。

　　（杨平平为中国歌剧舞剧院注册会计师，王雯昭为中级会计师）